El principio de sustancia sobre la forma y su relación con el principio de reserva legal en el sistema tributario chileno

Abstract

La reforma tributaria introducida por las Leyes Nº 20.780, de 2014 y Nº 20.8991, de 2016, constituyó el proceso normativo en que el legislador introdujo en el ordenamiento jurídico nacional, de manera definitiva y sistémica, el denominado “Principio de Sustancia sobre la Forma”2. En nuestra opinión, este acontecimiento normativo ha marcado uno de los hitos más relevantes de la historia jurídica tributaria nacional de las últimas décadas, porque entendemos que tiene características refundacionales a nivel de sus preceptos formativos, en sus bases esenciales. A pesar de la existencia en un número relevante de normas legales y administrativas que se basaban con anterioridad en este mismo principio, resultaba innegable que todas ellas eran de aplicación especial o limitada y que tales alcances o extensión no generaba mayor polémica. Las consecuencias derivadas de este proceso de profundización y radicación permanente de la aplicación del Principio a nivel normativo nacional e internacional resultan de la más alta relevancia, dado el impacto que implica para el desarrollo del sistema tributario chileno en todas sus dimensiones y para todos los involucrados en la relación impositiva. Hasta ahora, profusos trabajos se han desarrollado en torno al precepto o institución derivativa más notoria del Principio, la Norma General Anti Elusiva (en adelante indistintamente la “NGA”), que lo contiene con las características ya enunciadas, sin embargo, hemos tenido siempre la inquietud y preocupación en orden a que no pareciera existir una evaluación del todo objetiva de sus alcances ni un desarrollo, evaluación o intención doctrinaria desinteresada de perfeccionamiento institucional que permita mayor certeza jurídica efectiva, en parte por el impacto de dicha NGA. Desde un punto de vista jurídico la complejidad se suscita por una razón tan obvia como falaz, la problemática congénita asociada a la aplicación normativa del Principio y la conflictividad que despierta radica en la enorme la carga política que ha estado, desde siempre, incluso en su propia concepción o génesis, al punto que pareciera envolverlo irremediablemente, capturando y coartando su análisis, para finalmente corromperlo. El presente trabajo intenta desarrollar un análisis acotado pero objetivo del mismo, exclusivamente a nivel nacional, carente de contaminantes ideológicos respecto de su aplicación y alcances, y muy especialmente en lo relativo a su interacción con el principio constitucional de legalidad o de reserva legal, que sorprendentemente -para quienes no ejercen en la especialidad- es utilizado como fundamento y punta de lanza tanto por parte de sus acérrimos defensores, como por sus más encarnizados detractores. Tal oscilación ideológica y dogmática nos parece dañina, no debería estar presente en las bases del sistema impositivo, porque tienen como efecto colateral alejar a los súbditos de la compresión y compromiso con el sistema tributario, su necesidad insoslayable. Lo anterior no hace sino sembrar descontento y resistencia, aunque se sostenga que es el campo de batalla natural de esta clase de confrontaciones. Luego del desarrollo de este trabajo hemos adquirido una profunda visión crítica de los “bandos”, teorías y argumentos enfrentados en esta lucha, lo que se traduce en una crítica final a la forma de aplicación concreta del principio en nuestra legislación. Los fundamentos de tales críticas se desarrollan detalladamente. Las conclusiones a la que arribamos se encuentran indisolublemente ligadas. La primera, es que el Principio de Sustancia sobre la Forma, no debe interrelacionarse directamente ni debe incidir en ningún aspecto del Principio de Reserva Legal, porque operan en estratos y niveles normativos diferentes, el primero le debe sumisión jerárquica a este último. La segunda es que cualquiera sean las condiciones que hayan rodeado a su génesis como institución, su desarrollo histórico o su actual estadio, resulta imprescindible para un sistema tributario moderno eficiente, pero sobre todo justo y equitativo. La tercera, que la circunstancia de reconocer la necesidad de la existencia del principio y las normas que de él se derivan, lo concreto es que no está funcionando o no lo está haciendo adecuadamente en nuestro país, lamentablemente el proyecto de reforma actualmente en tramitación tampoco pareciera encaminado a subsanar actuales deficiencias o resolver eficientemente la problemática en su aplicación. La aplicación de las normas derivadas del Principio tiene como “conditio sine qua non” que sea efectuada de la forma más coherente y rigurosa posible con los principios de nuestra sociedad establecidos en la constitución, pero en el orden funcional, es preciso que efectivamente se conecte con la realidad económica y jurídica en la proclama sustentarse y a la que supuestamente pretende amparar. Creemos que no debe haber espacios para más juegos acomodaticios a intereses que no tengan una real estatura política, de ninguna naturaleza y cualquiera sea su origen. Nuestra propuesta final, consiste en una invitación a revisar la aplicación actual del Principio y proponer soluciones concretas en su configuración y aplicación. La aplicación de estas normas debe ser muy responsable, ya que es tan compleja y sus alcances generan consecuencias tan relevantes en el sistema tributario, que resulta evidente con mucha rapidez que los mecanismos creados hasta la fecha para satisfacer sus objetivos, son imperfectos y/o sesgados, y que deben ser objeto de perfeccionamiento institucional y no de manipulación dogmática.