Relación de la norma general antielusiva con las normas especiales antielusión: un análisis a propósito de la exclusión de la facultad de tasación en contextos de fusión del artículo 64 del Código Tributario

Abstract

El objetivo de este trabajo es identificar los principales conflictos que se suscitan en la denominada “interacción” entre la Norma General Antielusiva y las Normas Especiales Antielusión, y cómo esta interacción se conecta con las reorganizaciones empresariales, particularmente las fusiones de sociedades, donde se presenta el legítimo cuestionamiento sobre si fusiones con potenciales cuestionamientos elusivos pueden ser revisadas a través de la Norma General Antielusiva de los artículos 4 bis y siguientes del Código Tributario, y no únicamente bajo la óptica del artículo 64 del Código Tributario que, cumplidos ciertos requisitos, excluye la facultad de tasación respecto de estas operaciones. El sistema tributario chileno por expresa declaración legal optó por consagrar una Norma Especial Antielusiva (tasación) para los supuestos de reorganización empresarial. Sin embargo, la norma de tasación del artículo 64 del Código Tributario, al no poder ser derrotada en sus requisitos, cierra el debate excluyendo la aplicación de la Norma General Antielusiva. En este sentido opera una triple exclusión: i) En el caso que se cumpla con los requisitos propios del artículo 64 del Código Tributario, esto es, que se mantenga el valor o costo tributario registrado de los activos objeto de la reorganización, se excluirá la aplicación de la facultad de tasación, operando plenamente el régimen de neutralidad tributaria; ii) En el caso que se cumpla con los requisitos propios del artículo 64 del Código Tributario, esto es, que se mantenga el valor o costo tributario registrado de los activos objeto de la reorganización, aunque existan dudas sobre potenciales conflictos elusivos o la fusión sea ejecutada en forma abusiva, queda excluida la facultad de tasación y la aplicación de la Norma General Antielusiva de los artículos 4 bis y siguientes del Código Tributario; iii) En el caso que no se cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 64 del Código Tributario, desde luego aplica la facultad de tasación de acuerdo a su naturaleza propia, pero por expresa disposición de la primera parte del inciso cuarto del artículo 4 bis del Código Tributario, la norma especial prevalece por sobre la norma general, excluyendo la aplicación de la Norma General Antielusiva. En cualquiera hipótesis, la norma general se encuentra vedada y excluida de aplicación. No obstante todo lo señalado, existe un cambio relevante con la entrada en vigor de la Ley N° 21.713, contemplándose nuevos supuestos de aplicación, como son por ejemplo la “Elusión de las Normas Especiales Antielusión”, o la hipótesis de “Operaciones Elusivas Complejas”, entre otros, lo que obliga a entender de forma distinta la interacción entre Norma General Antielusiva y Normas Especiales Antielusivas. Con el surgimiento de estas nuevas hipótesis, se torna necesario clarificar los eventuales problemas concursales que se producirán tanto en la apreciación de los hechos como en su calificación. La Ley N° 21.713 ha modificado profundamente el régimen de interacción o relación entre la Norma General Antielusiva y las Normas Especiales Antielusivas. No obstante ello, es importante recordar que la interacción entre estas normas es una forma de conciliación o búsqueda de armonía respecto a sus ámbitos aplicativos y entre normas que si bien poseen una función deóntica similar, poseen estructuras normativas disímiles, siendo la Norma General Antielusiva una norma con un supuesto abierto, y las Normas Especiales Antielusión normas con un supuesto de aplicación cerrado y taxativo. En relación a las reorganizaciones, procedo a examinar la fusión de sociedades y el principio fundamental de neutralidad tributaria, así como la relación de canje y eventuales problemas con la elusión. Desarrollo los requisitos propios de la fusión, en cuanto opción tributaria expresamente regulada y protegida por el legislador. Asimismo, evalúo la posibilidad de si las fusiones, en el caso que no produzcan sus efectos propios o naturales, y estos efectos sean considerados como posiblemente elusivos, es decir, fusiones ejecutadas en forma abusiva, puedan estar sometidas a un test de relevancia, esto es, que la operación tenga como propósito lograr efectos económicos o jurídicos relevantes, y no meramente tributarios. El trabajo culmina con la revisión de Esquemas Tributarios, a partir del Catálogo de Esquemas Tributarios del Servicio de Impuestos Internos (desde el 2016 hasta la fecha), analizando particularmente el esquema relativo al uso indebido de la relación de canje en fusión de sociedades, utilizando como criterio de valoración el capital aportado (Caso N°1, año 2020), para así determinar el criterio empleado por el Servicio de Impuestos Internos al revisar este tipo de operaciones, que pudiesen tener conflictos de elusión con el denominado “Impuesto a la Herencia” previsto en la Ley N°16.271.