Planificación tributaria frente a la norma general antielusión y en especial la relación del abuso de formas jurídicas con el abuso del derecho

Abstract

Dentro de los distintos principios que imperan en nuestro Ordenamiento Jurídico, encontramos el de la autonomía de la voluntad, que se traduce en la libertad que tienen las partes de ejecutar y desarrollar los negocios jurídicos que deseen, y que más se ajusten a sus intereses, pero también, a determinar el contenido de los mismos. De esta manera, la autonomía puede ser formal, en el sentido que las personas pueden “expresar” su voluntad de la “forma” que mejor les plazca, y, de fondo, referida a la posibilidad de fijar los derechos y obligaciones que, recíprocamente, las ligaran. El mentado principio, en materia tributaria, puede manifestarse en distintas acepciones, como lo es en la planificación tributaria, entendiendo por tal “la facultad de elegir entre varias alternativas licitas de organización de los negocios o actividades económicas del contribuyente, o incluso renunciar a la realización de negocios o actividades, todo con el fin de obtener un ahorro tributario”1 o bien, en el concepto de economía de opción, que se traduce en la posibilidad del contribuyente de preferir, dentro de los distintos mecanismos, herramientas o alternativas, consagradas por el legislador, por aquella menos gravosa. Durante muchos años y bajo el amparo del principio de la autonomía de la voluntad, los contribuyentes realizaron diversos actos jurídicos tendientes a eludir el nacimiento del hecho gravado o el devengamiento o exigibilidad de la obligación tributaria. Durante todo ese tiempo, se discutió sobre la licitud o ilicitud de la elusión, con intervalos en uno u otro sentido según los vaivenes jurisprudenciales que a este respecto se dieron en el tiempo. La dictación de la ley 20.780, y su simplificación, instauró en nuestra legislación la cláusula general antielusiva, y con ella, algún grado de certidumbre en cuanto a la ilicitud de la elusión, pero abriendo también distintas interrogantes en cuanto a su sentido y alcance, que deberán ser resueltas por la doctrina o por el juez tributario con la fuerza obligatoria relativa de sus resoluciones. Previo a la Reforma Tributaria los asesores tributarios en sus planificaciones no tenían mayores límites que las impuestas por normas antielusivas específicas. A partir de las leyes 20.780 y 20.899 que introduce las normas generales antielusivas al Código Tributario, han cambiado las variables que el asesor tributario debía tener en cuenta al realizar planificaciones, normas que ahora serán su límite. Estas normas nuevas en nuestro ordenamiento pero ya conocidas en el derecho comparado, deberán tenerse presente tanto para la ejecución de actos aislados como para la realización de una serie de ellos. Dentro de la elusión sancionada por estas nuevas normas, aparece la figura denominada “abuso de formas jurídicas”. Lo que se pretende resolver en este trabajo, es determinar qué significa esta expresión a la luz de nuestra ley tributaria y qué relación guarda este fenómeno con el abuso del derecho propio del derecho civil o común. El presente trabajo abordará en una primera parte algunos aspectos históricos de las leyes 20.780 y 20.899 (en adelante también Reforma Tributaria) como asimismo en forma sumaria las principales modificaciones introducidas por esta normativa. La segunda parte tratará algunos conceptos relevantes relacionados con la elusión tributaria para aterrizar luego en la figura del abuso y las similitudes y variantes que presenta ésta en el derecho civil y la que emana hoy de la norma general antielusiva introducida por la Reforma Tributaria.