Efectos del cambio del régimen del artículo 14 letra B) al régimen del artículo 14 letra A) o viceversa frente a un proceso de fusión por incorporaciones de sociedades : situaciones no reguladas y controvertidas

Abstract

Con fecha 29 de septiembre de 2014, se publicó en el Diario Oficial la Ley Nº20.780, la cual introdujo modificaciones al sistema de tributación de nuestro país, entre los cuales se encuentra la incorporación de dos regímenes de tributación, establecidos en el artículo 14 letra A) y B) de la Ley de Impuesto a la Renta, (en adelante “LIR”). Posteriormente, con fecha 8 de febrero de 2016, se publicó la Ley Nº20.899, la cual simplifica el sistema de tributación a la renta y perfecciona otras disposiciones legales tributarias. Al respecto, con ocasión del cambio de régimen de imputación parcial de créditos a un régimen de tributación sobre renta atribuida o viceversa en el contexto de una fusión por incorporación se suscitan variados efectos tributarios. Sin embargo, se han detectado aspectos no regulados o controvertidos: 1.- Primeramente, el Servicio de Impuestos Internos, en la Circular Nº49 del año 2016, a propósito de conversión, fusión y división, tanto en el régimen de renta atribuida e imputación parcial de créditos, indicó que los saldos pendientes de deducción de la Renta Líquida Imponible provenientes del pago voluntario referido no podrán ser transferidos, atendido su carácter personal y especialísimo, por lo que sólo puede ser utilizado por el titular a favor de quien se otorga. Esta situación tiene una enorme importancia práctica, dado que puede ser determinante para llevar a cabo un proceso de fusión por incorporación u otro proceso de reorganización. Al respecto, se pretende realizar un análisis de los fundamentos que hacen concluir lo anterior para, posteriormente, emitir una opinión fundamentada al respecto. Si bien el estudio se realizará a partir del caso de fusión por incorporación, las conclusiones serán de aplicación general. 2.-Finalmente, en el proyecto de la Ley Nº20.780 se incluyó al definir abuso, específicamente en el artículo 4 ter del Código Tributario, la fusión y los procesos de reorganización empresarial, y, posteriormente, en la norma definitiva no fue incorporado. En consecuencia, no existe claridad acerca del alcance de la norma general anti elusiva en un proceso de fusión, en concreto con ocasión de lo planteado anteriormente, respecto a la imposibilidad de solicitar PPUA, toda vez que una solución es distribuir dividendos previo al proceso de fusión de sociedades para obtener PPUA. En consecuencia, el problema radica en la factibilidad de aplicación de la norma general anti elusiva, toda vez que ese paso, esto es la distribución de dividendos, no tendría otro efecto más que tributario. Lo anterior tiene una gran importancia práctica, toda vez que se erige como un antecedente trascendental al momento de analizar la conveniencia de realizar ciertos actos que tengan incidencia tributaria, pretendiéndose tomar un criterio alrespecto. Si bien el estudio se realizará a partir del caso de fusión por incorporación, las conclusiones serán de aplicación general para las reorganizaciones empresariales. En atención a lo anterior, se pretende dar respuesta o análisis para establecer una posición fundamentada respecto de las situaciones no reguladas y controvertidas, explicadas precedentemente. En consecuencia, las hipótesis sostenidas son las siguientes: 1.- Es posible determinar la razonabilidad que los saldos pendientes de deducción de la renta líquida imponible proveniente del pago voluntario de impuesto de Primera Categoría no puedan ser transferidos, en atención a su carácter de personal y especialísimo. 2.- Es posible determinar la aplicación de la norma general anti elusiva en un proceso de reorganización, a través del caso en que previo a una fusión en que se cumplan los requisitos para generar PPUA, el contribuyente reparte un dividendo con el solo fin de generar un PPUA, en atención al cambio de normativa. Asimismo, como objetivos particulares se busca otorgar posibles soluciones, aportes o respuestas a las situaciones no reguladas y controvertidas, expuestas precedentemente. En cuanto al estado de la cuestión, cabe indicar que, las problemáticas planteadas no han sido tratadas o simplemente enunciadas, en atención a la reciente fecha de publicación de las leyes abordadas y la magnitud del cambio realizado. Cabe destacar que los regímenes de tributación establecidos en el artículo 14 A) y B) de la ley de impuesto a la renta comenzaron a regir a partir del 1 de enero de 2017. Todo lo anterior, con excepción del carácter personalísimos de los créditos, si bien no se trata en particular sobre el saldo pendiente de deducción de la renta líquida imponible del pago voluntario del impuesto referido, si sobre otros créditos. Finalmente, respecto a la metodología a desarrollar implica seguir un método de inferencia deductivo, en el que se comenzará aproximando a los precedentes y concepto de armonización, para, posteriormente, dar cuenta, en forma general, de las normas de armonización de los nuevos regímenes de tributación en Chile, establecido en el artículo 14 A) y B), centrándose en los efectos del cambio entre ambos regímenes, y la aplicación de las normas de armonización en el proceso de fusión, para seguir, de manera particular, con los efectos de utilización de créditos, aplicación de norma general antielusiva y situación del saldo de cantidades pendientes de deducir de la renta líquida imponible (en adelante “RLI”), provenientes del pago voluntario de impuesto de primera categoría (en adelante “IDPC”), todos en el proceso de fusión por incorporación